Polski Ład 2.0: oskładkowanie działalności prowadzonej w formie SKA

Jedną ze zmian wprowadzonych pakietem tzw. Polski Ład 2.0 jest między innymi objęcie obowiązkiem odprowadzania składki zdrowotnej komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Poniżej analizuję, skąd się wziął ten pomysł i jakie są skutki wprowadzonych zmian w kontekście możliwych do wyboru form opodatkowania.

Udostępnij wpis:

Jak było do końca 2021 r. i co się zmieniło wraz z Polskim Ładem 1.0 od stycznia 2022 r.

Z początkiem 2022 r. wprowadzono wiele zmian w zakresie sposobu kalkulacji składki zdrowotnej, zmienił się także katalog osób podlegających obowiązkowi odprowadzania tej składki, a dodatkowo podwyższono kwotę wolną w podatku dochodowym od osób fizycznych i próg dochodowy, po przekroczeniu którego dochody opodatkowane są wyższą stawką podatku w wysokości 32%. To wyliczenie obejmuje zaledwie kilka aspektów Polskiego Ładu, ale zdecydowanie najważniejszych biorąc pod uwagę wpływ na decyzję o wyborze formy opodatkowania dochodów.

Przed 2022 r. oczywistym było, że składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacać musiały osoby prowadzące działalność gospodarczą, czy to w formie jednoosobowej działalności, czy spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT, czyli spółki cywilnej czy jawnej. Składki ZUS zarówno na ubezpieczenie społeczne, jak i zdrowotne były obliczane co do zasady od zadeklarowanej podstawy, nie niższej niż – w uproszczeniu – odpowiednio 60% i 75% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, a ich kwota w trakcie roku w przypadku przedsiębiorcy nie była uzależniona od poziomu osiąganych dochodów, miała charakter ryczałtowy.

Co więcej, zapłacone w trakcie roku składki zdrowotne podlegały w większości odliczeniu od podatku (nie od dochodu) – z 9% podstawy wymiaru składki zdrowotnej aż 7,75% mogło zostać odliczone, co istotnie wpływało na obniżenie finalnego zobowiązania podatkowego w PIT.

Jednocześnie w 2021 r. spółki komandytowe były już podatnikiem CIT, więc w przypadku wypłat z takiej spółki występowało co do zasady podwójne opodatkowanie dochodów: na poziomie spółki i wspólnika (z możliwością odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę od podatku płaconego przez komplementariusza). Tak więc, atrakcyjność spółki komandytowej jako formy prowadzenia biznesu spadła w 2021 r., a sposób opodatkowania działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej i SKA w sensie poziomu łącznych obciążeń fiskalnych upodobnił się do spółki z o.o.

Stan prawny od stycznia 2022 r.

Wraz z wejściem Polskiego Ładu od stycznia 2022 r. zasady podatkowo-składkowe zmieniły się diametralnie, a w konsekwencji musiało się zmieć nasze postrzeganie korzystnych form opodatkowania przy określonych danych wejściowych.

Przede wszystkim, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub spółki osobowej nie będącej podatnikiem CIT podstawą składki zdrowotnej nie jest już zryczałtowana kwota, a co do zasady kwota dochodu (miesięczna składka jest wyliczana zasadniczo w oparciu o dochód z poprzedniego miesiąca). Co więcej – składka zdrowotna nie podlega już odliczeniu od podatku i jest to chyba najistotniejszy w praktyce element Polskiego Ładu, mający największy wpływ na wysokość łącznych obciążeń fiskalnych przedsiębiorców.

W przypadku podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych według skali podatkowej, składka zdrowotna nie podlega odliczeniu w ogóle. W takim przypadku przy obliczaniu łącznego obciążenia fiskalnego, do stawki podatku PIT w zasadzie można po prostu doliczyć 9% dodatkowego obciążenia w postaci nieodliczalnej składki zdrowotnej. Jest to oczywiście pewne uproszczenie, bo na wysokość finalnego zobowiązania podatkowego w PIT wpływ będą miały też inne kwestie: na przykład kwoty przysługujących ulg podatkowych.

W związku z powyższym, na przełomie 2021 i 2022 r. wielu przedsiębiorców i ich doradców zaczęło rozważać, czy jednak nie będzie korzystniej prowadzić firmy w formie spółki kapitałowej (sp. z o.o.) lub spółki osobowej opodatkowanej CIT (np. sp. k. lub SKA). Wprawdzie mamy wówczas dwa poziomy opodatkowania, ale istnieje mechanizm odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę w przypadku komplementariusza sp. k. lub SKA, a poza tym można w taki sposób ułożyć relacje pomiędzy spółką a właścicielami, żeby pobierać wynagrodzenie przykładowo na podstawie powołania do pełnienia funkcji np. członka zarządu czy z tytułu pełnienia funkcji prokurenta. Do końca 2021 r. ten sposób osiąganie wynagrodzenia z tytułu powołania czy prokury nie stanowiło tytułu do ubezpieczeń społecznych i do objęcia składką zdrowotną. Uległo to zmianie od stycznia 2022 r. – zasadniczo pełnienie funkcji na mocy aktu powołania i pobieranie z tego tytułu wynagrodzenie zostały objęte obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym. Powstały wątpliwości co do objęcia prokurentów obowiązkową składką zdrowotną na gruncie przepisów obowiązujących od stycznia 2022 r. – z literalnego ich brzmienia nie wynikało to jednoznacznie, ale ustawodawca „naprawił swoje niedopatrzenie” i już z dniem 1 lipca 2022 r. prokurenci zostali wskazani wprost w katalogu osób objętych obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym.

Dostępne w 2022 r. formy prawne prowadzenia działalności i sposób opodatkowania oraz „oskładkowania”

Poniższe zestawienie jedynie skrótowo adresuje najważniejsze aspekty podatkowo-składowe poszczególnych form prawnych. Decyzja co do wyboru którejkolwiek z nich powinna być podjęta w oparciu także o zagadnienia pozapodatkowe i szczegółową analizę danego przypadku.

Po zmianach od lipca 2022 r., dokonując przeglądu dostępnych form prowadzenia działalności, z uwzględnieniem sposobu opodatkowania każdego z nich, dochodzimy do przekonania, że mamy zasadniczo do wyboru kilka opcji:

jednoosobową działalność gospodarczą (JDG), opodatkowaną podatkiem dochodowym według jednej z zasadniczo trzech form opodatkowania:
- skali podatkowej z szeregiem dostępnych ulg podatkowych,
- podatkiem liniowym według stawki 19% niezależnie od wysokości dochodu, ze zdecydowanie mniejszym katalogiem ulg, oraz
- ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – stawka ryczałtu zależy od typu działalności,

JDG jest objęta obowiązkowym ZUS, czyli obowiązkowymi składkami na ubezpieczenie społeczne i składką zdrowotną liczoną od dochodu;

działalność w formie spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT (spółka cywilna, jawna, partnerska) wówczas mamy podatek dochodowy PIT kalkulowany podobnie, jak w przypadku JDG, obowiązkowe składki ZUS i składkę zdrowotną liczoną od dochodu;
działalność w formie spółki komandytowej (sp. k.) – opodatkowanie dochodów na dwóch poziomach, przy czym mamy dostępny CIT w wysokości 9% dla małych podatników oraz możliwość proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę w przypadku komplementariusza, możliwość częściowego zwolnienia przychodów osiąganych przez komandytariusza po spełnieniu warunków ustawowych; wspólnicy spółki podlegają obowiązkowym składkom ZUS i ryczałtowej składce zdrowotnej liczonej od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w IV kwartale roku poprzedniego;
działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) – tutaj również mamy opodatkowanie na dwóch poziomach (spółka i wspólnicy), tj. spółka jest podatnikiem CIT (również może skorzystać z niższej stawki 9% podatku, jeśli jest małym podatnikiem), akcjonariusz opłaca podatek dochodowy od otrzymanej dywidendy, a komplementariusz od wypłat z zysku spółki, przy czym akcjonariusz SKA co do zasady nie podlega obowiązkom ZUS, natomiast komplementariusz SKA może odliczyć proporcjonalnie podatek zapłacony przez spółkę od swojego podatku PIT przy wypłatach z zysku spółki, a dodatkowo w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. nie podlega obowiązkom ZUS i nie ma obowiązku opłacania składki zdrowotnej (co jednak ulegnie zmianie od 2023 r.);
działalność w formie jednoosobowej spółki z o. o. – ta forma prowadzenia działalności podlega co do zasady ZUS i składce zdrowotnej (liczonej od zryczałtowanej podstawy – przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia), opodatkowanie dochodu następuje na dwóch poziomach, tj. na poziomie spółki (CIT 9% lub 19%) oraz na poziomie wspólnika z tytułu wypłat z zysku spółki (19%)
działalność w formie wieloosobowej spółki z o.o. lub spółki akcyjnej – wspólnicy spółki nie podlegają co do zasady obowiązkom ZUS, występuje natomiast opodatkowanie dochodów na poziomie zarówno spółki, jak i wspólników (ryczałtowy 19% podatek od wypłat z zysku) – podatek CIT spółki może być obniżony do 9%, jeśli spółka jest małym podatnikiem;
działalność w formie prostej spółki akcyjnej – od 1 lipca 2021 r. akcjonariusz prostej spółki akcyjnej, który wniósł wkład w postaci świadczenia pracy lub usług podlega pod obowiązkowy ZUS i składkę zdrowotną, a w podatku dochodowym, podobnie jak w przypadku innych spółek kapitałowych, występuje opodatkowanie dochodów na poziomie spółki (możliwy CIT 9%) i wspólników (19% od kwot otrzymanych dywidend).

Powyżej skupiłam się na formach prawnych prowadzenia działalności, zatem nie omówiłam wszystkich możliwych form wypłat wynagrodzenia i sposobu ich opodatkowania czy wpływu na obciążenia fiskalne – obawiam się, że nie byłoby to możliwe w jednym poście blogowym, gdyż zagadnienie to jest zbyt szerokie i najczęściej wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji konkretnego biznesu oraz wzięcia pod uwagę dodatkowych czynników pozapodatkowych.

Która z form jest najkorzystniejsza i dlaczego nie da się jednoznacznie odpowiedzieć na to pytanie?

Biorąc pod uwagę cechy wskazane w powyższym wyliczeniu, w 2022 r. zdecydowanie uwagę przykuwa spółka komandytowo-akcyjna, z uwagi na brak ZUS po stronie wspólników, mechanizm proporcjonalnego odliczenia podatku CIT zapłaconego przez spółkę oraz niższy CIT w wysokości 9% po spełnieniu warunków ustawowych. Niestety, jedną ze zmian, którą przewiduje tzw. Polski Ład 2.0 jest objęcie obowiązkiem odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne komplementariuszy SKA, które wejdzie w życie począwszy od stycznia 2023 r., co obniża nam atrakcyjność tej formy w stosunku na przykład do spółki komandytowej, gdzie dodatkowo .

Ciekawą opcją jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością biorąc pod uwagę możliwość wejścia w system tzw. estońskiego CIT, które to rozwiązanie jest obecnie także dostępne dla spółek komandytowych i SKA.

Celowo w powyższych akapitach używam ogólnych określeń, jak „przykuwa uwagę” lub „ciekawa opcja”, ponieważ nie sposób jednoznacznie i uniwersalnie stwierdzić, która z form jest najkorzystniejsza, zapewni najniższy poziom opodatkowania i oskładkowania, i jednocześnie sprawdzi się u każdego. Z pewnością są formy, które mogą zapewnić relatywnie niski poziom opodatkowania i oskładkowania, ale i tak każdy przypadek należy ocenić odrębnie przez pryzmat celów biznesowych, specyfiki działalności, poziomu przychodów i dochodów, dostępnych ulg i zwolnień dla osób fizycznych zaangażowanych w daną działalność, pozostałe źródła dochodu etc. Zmiennych, które wpływają na odpowiedź na to pytanie jest tak wiele, że pozostaje jedynie stwierdzić, że każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, najlepiej z pomocą eksperta.

DISCLAIMER

Powyższy tekst ma charakter poglądowy i edukacyjny, a jego autorka nie ponosi odpowiedzialności za skutki decyzji podjętych na jego podstawie. Treści zawarte w artykule nie powinny stanowić jedynej podstawy do podejmowania jakichkolwiek decyzji biznesowych, ponieważ zawiera uproszczenia. Przed podjęciem decyzji rekomendowane jest skonsultowanie danego przypadku z ekspertem posiadającym uprawnienia do zawodowego świadczenia usług doradztwa podatkowego.