Bazując na doświadczeniach z audytów podatkowych u klientów, obszar, w którym pojawia się najwięcej nieprawidłowości, jeżeli chodzi o rozliczenia w podatku VAT, to zwykle rozliczenia dotyczące tzw. importu usług. Jednym z wielu błędów, jakie w tym obszarze można popełnić, to rozliczanie importu usług w przypadku gdy usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce i nie powinna być w ogóle kwalifikowana jako import usług.
Import usług w VAT – czym tak naprawdę jest
Posługując się definicjami ustawowymi, import usług został zdefiniowany jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 (art. 2 pkt 9 Ustawy VAT). Parafrazując, z importem usług będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy to nabywca ma obowiązek rozliczenia VAT z tytułu transakcji, z uwagi na wystąpienie okoliczności wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.
Wskazany wyżej przepis określa przypadki, w których to nabywca jest podatnikiem VAT, czyli po jego stronie ciąży obowiązek podatkowy. Dzieje się tak, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
- usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
Aby to na nabywcy usługi ciążył obowiązek podatkowy, muszą być spełnione pewne warunki w odniesieniu zarówno do nabywcy, jak i świadczącego usługę. Podstawową przesłanką jest to, że usługodawca (czyli dostawca usługi) jest podmiotem, który nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, a w przypadku usług związanych z nieruchomościami dodatkowo nie jest w Polsce zarejestrowany do VAT. Specyfikę tych warunków można by omawiać bardziej szczegółowo, co jednak nie jest celem tego artykułu.
Najpierw określenie miejsca opodatkowania
Warunki rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usługi przez nabywcę możemy rozważać jednak dopiero w sytuacji, gdy miejscem świadczenia danej usługi jest terytorium Polski.
Zanim przejdziemy do oceny, który dokładnie podmiot ma obowiązek rozliczenia VAT z tytułu świadczenia określonych usług, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku danej transakcji opodatkowanie przypada w Polsce.
Dopiero w następnym kroku, gdy już zostanie potwierdzone, że miejscem świadczenia usługi (a co za tym idzie – miejscem jej opodatkowania) jest terytorium Polski, wówczas należy oceniać, czy są spełnione warunki do rozliczenia podatku przez nabywcę usługi (co do zasady polskiego podatnika). W końcu czynnością opodatkowaną VAT jest m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (czyli w Polsce). Odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju nie zostało wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
W większości przypadków zakup usług z zagranicy przez polskiego podatnika skutkuje obowiązkiem rozliczenia importu usług…
Regułą ogólną jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku gdy usługi są świadczone na rzecz podatnika (rozumianego co do zasady jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą) jest miejsce siedziby nabywcy usługi.
Zwykle zatem, gdy polski podatnik nabywa usługę od podmiotu z siedzibą zagranicą, to polski podatnik jako nabywca ma obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu takiego nabycia, z jednoczesnym prawem do odliczenia VAT naliczonego w tej samej kwocie. W takim przypadku tak właśnie przyjmujemy z uwagi na to, że w zdecydowanej większości przypadków miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, i o ile są spełnione warunki z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, wówczas nabywca ma obowiązek rozliczyć VAT od tej transakcji (tzw. import usług).
… ale od tej zasady są wyjątki
Taki sposób opodatkowania jednak nie wystąpi w przypadku gdy polski podatnik kupuje z zagranicy usługę, dla której miejsce opodatkowania określamy według reguł szczególnych.
Usługi związane z nieruchomościami
Najczęściej będzie to dotyczyło usług związanych z nieruchomościami, czyli np. usług najmu lokalu biurowego zagranicą, ale także usług wyceny nieruchomości, usług projektowych dot. konkretnej nieruchomości. W takich przypadkach miejscem opodatkowania usługi jest co do zasady miejsce położenia nieruchomości (vide art. 28e ust. 1 Ustawy VAT).
Jeżeli więc nieruchomość nie jest położona w Polsce, to co do zasady nabywca usługi związanej z taką nieruchomością nie będzie miał obowiązku rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu jej nabycia. W takim przypadku rozliczenie importu usług w składanej przez polskiego podatnika deklaracji będzie nieprawidłowe.
Usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu (np. samochodu)
Innym wyjątkiem są tzw. usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu (np. samochodu). O krótkoterminowym wynajmie środków transportu mówimy wówczas, gdy okres najmu nie przekracza 30 dni.
Z zakupem takich usług możemy mieć do czynienia w przypadku gdy pracownik lub członek zarządu spółki wynajmie samochód na kilka dni w czasie odbywania zagranicznej podróży służbowej.
Takie usługi są opodatkowane co do zasady w miejscu, w którym środek transportu jest oddawany do dyspozycji usługobiorcy – jeżeli zakup odbywa się od zagranicznego dostawcy usług, to w wielu przypadkach miejscem opodatkowania będzie państwo, w którym wynajęto samochód (a dokładnie: oddano środek transportu do dyspozycji).
W efekcie, faktura za krótkoterminowy wynajem samochodu zagranicą najprawdopodobniej będzie zawierała zagraniczny podatek VAT i co do zasady nie będzie podlegała rozliczeniu jako import usług w Polsce.
Usługi wstępu np. na targi
Jeszcze innym często spotykanym przypadkiem usług, dla których co do zasady nie rozlicza się importu usług są usługi wstępu na imprezy, m. in. na targi czy wystawy, jeżeli odbywają się one zagranicą. W tym przypadku mowa o usługach, które faktycznie mogą być określane jako „usługi wstępu” – należy je kojarzyć zasadniczo z zakupem uprawnienia do wejścia i uczestnictwa w wydarzeniu, np. w formie biletu wstępu.
Zatem zakup z zagranicy usługi wstępu na targi, które również odbywały się zagranicą co do zasady nie będzie rozliczany jako import usług w VAT w Polsce, gdyż usługi te nie będą w ogóle w Polsce opodatkowane.
Sankcje za błędnie rozpoznany import usług
Sposób rozliczenia importu usług w VAT nie ma zasadniczo wypływu na wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty do urzędu. Z tytułu importu usług podatnik rozlicza bowiem z jednej strony podatek VAT należny, a jednocześnie ma prawo odliczyć podatek naliczony w tej samej kwocie.
Błędne rozliczenie importu usług w sytuacji, gdy transakcja nie podlegała opodatkowaniu w Polsce co do zasady nie skutkuje ryzykiem zaniżenia zobowiązania podatkowego, co wiązałoby się np. z nałożeniem tzw. sankcji VAT (czyli dodatkowego zobowiązania).
Niewątpliwie jednak oznacza wadliwe prowadzenie ewidencji VAT, czyli niezgodnie z przepisami, co może się wiązać z sankcjami karnoskarbowymi dla osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe u danego podatnika.
Podsumowanie
Nie każda faktura wystawiona przez zagranicznego kontrahenta na świadczenie usług oznacza konieczność rozliczenia importu usług w VAT przez polskiego podatnika. Będzie tak w większości przypadków, co wynika z tego, że dla większości typów usług opodatkowanie przypadnie w Polsce.
Należy pamiętać jednak o tym, że dla niektórych usług opodatkowanie ustalamy według reguł szczególnych. W efekcie, może się okazać, że polski podatnik wcale nie ma obowiązku rozliczenia VAT w ramach importu usług z zagranicznej faktury.
