Podatek u źródła jest zagadnieniem dobrze znanym podmiotom, które dokonują płatności zagranicznych. Pojawia się ono nie tylko w przypadku wypłat dywidend, należności licencyjnych i odsetek, ponieważ katalog płatności, z tytułu których podmiot wypłacający może stać się płatnikiem podatku jest szerszy i obejmuje także listę wybranych świadczeń określanych ogólnie mianem usług niematerialnych. Nie w każdym przypadku zapłaty za usługi niematerialne za granicę podatek wystąpi, a kluczowe znaczenie w tym zakresie będzie miała dokumentacja gromadzona przez podmiot wypłacający należności.
Udostępnij wpis:
Katalog usług niematerialnych wchodzących w zakres podatku u źródła
W tym wpisie dla uproszczenia będę odwoływać się tylko do regulacji Ustawy CIT, ale wyjaśniam, że w Ustawie PIT mamy analogiczne regulacje.
Chcąc wyjaśnić po krótce ideę podatku u źródła należałoby odnieść się do pojęcia rezydencji podatkowej – podatek u źródła jest to bowiem podatek obciążający podatników, którzy nie są polskimi rezydentami podatkowymi, czyli posiadają w Polsce tzw. ograniczony obowiązek podatkowy (co do zasady będą to podmioty posiadające siedzibę i/lub zarząd za granicą). Ograniczony obowiązek podatkowy oznacza zasadniczo tyle, że podatnik wówczas podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Polski, a nie od całości swoich dochodów. Z kolei obowiązek pobrania i wpłacenia podatku u źródła został nałożony na płatników, a więc podmioty wypłacające należności określonego typu (między innymi należności z tytułu świadczenia wybranych usług), które posiadają w Polsce siedzibę lub zarząd (tzw. polscy rezydenci podatkowi). Tak więc na potrzeby podatku u źródła, „podatnika” utożsamiamy z podmiotem zagranicznym, natomiast „płatnika” z podmiotem polskim, który wypłaca należności.
W katalogu świadczeń, z tytułu których płatności podlegają regulacjom podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT) ustawodawca wymienia:
- doradcze,
- księgowe,
- badania rynku,
- usługi prawne,
- usługi reklamowe,
- zarządzania i kontroli,
- przetwarzania danych,
- usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
- gwarancji i poręczeń
oraz świadczenia o podobnym charakterze.
W praktyce kwalifikacja określonej płatności do wskazanego powyżej katalogu potrafi nastręczać trudności, a ustalenie charakteru płatności jest jednak kluczowe dla oceny obowiązków w podatku u źródła.
Podatek u źródła od należności wypłacanych ze świadczeń wymienionych powyżej określa się w wysokości 20% osiągniętego przychodu. Płatnikiem podatku obowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego jest zasadniczo podmiot wypłacający należności (por. art. 26 ust. 1 Ustawy CIT)
Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) jako podstawa do niepobrania podatku
Czytając jedynie przepisy Ustawy CIT można by dojść do wniosku, że w każdym przypadku, gdy dochodzi do wypłaty należności z tytułów, o których mowa powyżej, podatek wynosi 20% osiągniętego przychodu (co do zasady kwoty wypłacanych należności), a więc płatnik przy wypłacie musi potrącić 20% podatku z przekazywanej kwoty.
Należy mieć jednak na uwadze, że kwestie te regulują także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę, które w hierarchii aktów prawnych mają pierwszeństwo przed np. Ustawą CIT. Ustawa CIT zresztą wprost wskazuje, że omówione wyżej przepisy dot. podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o UPO (art. 21 ust. 2 Ustawy CIT). Właściwa umowa o UPO określa, czy przychody (zyski) z np. świadczeń doradczych mogą być opodatkowane w państwie, z którego są wypłacane, czy jedynie w państwie rezydencji podmiotu otrzymującego należności. Przychody ze świadczeń doradczych, reklamowych, usług zarządzania i innych wymienionych w katalogu usług niematerialnych są kwalifikowane na gruncie umów o UPO jako tzw. „zyski przedsiębiorstw”, które są opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji podmiotu (pod pewnymi warunkami, przykładowo pod warunkiem, że odbiorca należności nie posiada zakładu w państwie, z którego otrzymuje należności). W konsekwencji, na gruncie umów o UPO co do zasady nie ma materialnych podstaw do pobierania podatku u źródła w przypadku płatności za świadczenia niematerialne, np. doradcze, księgowe, prawne, zarządzania etc., ponieważ zyski z tych tytułów opodatkowuje otrzymujący należności w państwie rezydencji.
Dodatkowe wymogi dla niepobrania podatku u źródła w przypadku usług niematerialnych
Samo potwierdzenie z odpowiednią umową o UPO, że wypłacane należności należy kwalifikować jako zyski przedsiębiorstw nie jest wystarczające, aby płatnik mógł nie pobrać podatku. Podstawowym wymogiem formalnym, który istniał jeszcze przed nowelizacją przepisów o WHT w 2019 r. (nowelizacją, która faktycznie zaczęła obowiązywać dopiero od stycznia 2022 r.), jest konieczność posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności. Obecnie, tj. od stycznia 2022 r. płatnik może posługiwać się kopią certyfikatu, jeżeli „informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym„.
Dodatkowym wymogiem, który jest o wiele trudniejszy do „wystandaryzowania” jest obowiązek dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków do niepobrania podatku na podstawie postanowień umów o UPO. „Należyta staranność” jest jednak pojęciem niezdefiniowanym w przepisach podatkowych, brak również katalogu czynności, których wykonanie i udokumentowanie pozwoliłoby mieć pewność, że faktycznie dochowano należytej staranności. Problem należytej staranności jest bardzo szerokim zagadnieniem – próbując wyjaśnić w skrócie, jakiego rodzaju czynności może obejmować, należałoby wskazać na:
- weryfikację dokumentów pod kątem zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie);
- weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności (w tym zakresie uwagę należy zwrócić na ryzyko rejestracji spółki w jednym państwie i zarządzanie jej z terytorium innego państwa;
- weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.
Powyższa lista to działania wskazane przez Ministra Finansów w projekcie objaśnień podatkowych z 19.06.2019 r. „Zasady poboru podatku u źródła”. Jak dotąd, objaśnienia nie doczekały się publikacji w ostatecznej formie, tak więc dostępny projekt należy traktować jako wstępne stanowisko Ministerstwa Finansów, które może być w przyszłości modyfikowane.
W tym miejscu trzeba dodatkowo podkreślić, co wynika wprost z przepisów, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania płatnika z podatnikiem. Innymi słowy, w mojej ocenie wymogi stawiane przed płatnikami będą zróżnicowane, w zależności od charakteru i skali ich działania, a także powiązań pomiędzy płatnikami i podatnikami. Wydaje się, że bardziej rygorystyczne wymogi będą stawiane dużym podmiotom, szczególnie w sytuacji gdy płatności są dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wymogi te powinny też być modyfikowane w zależności od statusu podmiotu otrzymującego należności – na tę kwestię zwraca też uwagę Minister Finansów w projekcie objaśnień, na przykładzie wypłat do banku centralnego innego państwa.
Dokumentowanie należytej staranności
Chociaż przepisy nie wskazują wprost wymogu gromadzenia określonej dokumentacji w związku z działaniami zmierzającymi do zachowania należytej staranności, to w mojej ocenie w praktyce niezbędnym może się okazać sporządzanie i gromadzenie dokumentów potwierdzających wykonane działania i ich wynik. Wszystko to by móc wykazać przed organem podatkowym w razie kontroli czy postępowania podatkowego faktycznego wypełnienia wszystkich przesłanek dla niepobrania podatku u źródła od usług niematerialnych.
Podsumowanie
W przypadku wypłat należności z tytułu tzw. usług niematerialnych, płatnik (podmiot wypłacający należności) co do zasady nie ma obowiązku poboru podatku u źródła, niemniej konieczne jest spełnienie pewnych dodatkowych warunków:
(1) posiadanie certyfikatu rezydencji i
(2) dochowanie należytej staranności przy weryfikowaniu warunków dla niepobrania podatku na gruncie umowy o UPO.
Dla celów dowodowych, wykonanie działań związanych z należytą starannością powinno znaleźć odzwierciedlenie w dowodach, które będą mogły zostać przedstawione w razie postępowania czy kontroli. Zakres działań podejmowanych w celu dochowania należytej staranności będzie zależny od skali i charakteru działalności płatnika oraz od istnienia powiązań pomiędzy podmiotem otrzymującym należności i podmiotem je wypłacającym.
Podatek u źródła, dodatkowo połączony z pojęciem należytej staranności budzi wiele wątpliwości i emocji. Z uwagi na posługiwanie się przez ustawodawcę nieostrymi pojęciami, rekomendowane jest pochylenie się na poszczególnymi typami płatności zagranicznych indywidualnie.
