Problematyczne silosy – dlaczego cały czas nie ma pewności co do ich klasyfikacji w podatku od nieruchomości?

Chcąc w skrócie przedstawić najważniejsze momenty w historii powyższego zagadnienia należałoby przypomnieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 13.12.2017 r. (SK 48/15). Z sentencji tego orzeczenia wynikało, iż za niezgodną z Konstytucją należy uznać taką interpretację, według której obiekt budowlany posiadający cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: Ustawy PiOL) miałby być kwalifikowany jako budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Bazując jedynie na sentencji wyroku TK można by zatem dojść do przekonania, że skoro, przykładowo: silos posiada wszystkie elementy wymienione w definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 Ustawy PiOL, oznacza to, że stanowi budynek w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości, a nie budowlę; innymi słowy, że uznanie określonego obiektu za budynek wyklucza możliwość potraktowania go jako budowlę. Nie sformułowano przy tym żadnych jednoznacznych przesłanek dot. funkcji obiektu.

Po orzeczeniu TK natrafiamy zatem m. in. na wyrok NSA z 16.03.2021 r. (III FSK 3294/21), w którym czytamy: „silosy rozumiane jako obiekty budowlane służące do składowania materiałów sypkich (zboże, pasze, cement itp.), zwane także elewatorami, bunkrami i in., mogą w praktyce występować zarówno jako budynek bądź budowla. O właściwej ich kwalifikacji decydować będą kryteria techniczne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dopiero ich wykluczenie determinuje możliwość oceny, czy obiekt budowlany stanowi budowlę w znaczeniu wynikającym z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.” Wyrok ten akcentuje cechy techniczne jako kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotem opodatkowania jest budowla, czy budynek, niemniej ma on raczej charakter jednostkowy i nie jest powszechnie akceptowany w judykaturze. 

Przykładowo, w wyroku NSA z 08.05.2018 r. (II FSK 1297/16) Sąd odwołując się do wyroku z 18.10.2016 r. (II FSK 1741/16) oraz 05.05.2017 r. (II FSK 2767/16) odwołał się do tezy mówiącej o tym, że obiekt posiadający cechy budynku i wykraczający poza określone ustawowo dla budynku elementy może być kwalifikowany jako budowla na potrzeby podatku od nieruchomości. Zdaniem sądu, nie sposób pominąć kwestii przeznaczenia i funkcjonalności obiektu dla rozstrzygnięcia, czy stanowi on budowlę, czy budynek. W efekcie wyraził aprobatę dla poglądu, że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru.

Dominująca linia orzecznicza koncentruje się na konieczności uwzględnienia aspektu funkcjonalności obiektu dla jego klasyfikacji jako budowli lub budynku, chociaż element ten nie wynika wprost z przepisów Ustawy PiOL, na kwestię tę nie wskazał również jednoznacznie TK w wyroku z 13.12.2017 r. komentując jedynie, że „nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku, z uwagi na ich wyjątkową specyfikę, zostały uznane za budowle. Jednakowoż owa rekwalifikacja budynku w budowlę byłaby możliwa wyłącznie w drodze jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy” (podkreślenie własne). Takiej jednoznacznej wypowiedzi na próżno szukać w przepisach Ustawy PiOL zarówno w stanie prawnym przed, jak i po 28 czerwca 2015 r. (zmiana przepisów Prawa budowlanego).

29 września 2021 r. NSA podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (III FPS 1/21), w której to Sąd odwołując się do orzeczenia TK z 13.12.2017 r. przestawił tezę, że obiekt budowlany będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy PiOL, może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 Ustawy PiOL, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 Ustawy PiOL.

Z uzasadnienia uchwały wnioskujemy, że sąd wziął pod uwagę między innymi kontekst pozajęzykowy analizowanych przepisów, przede wszystkim kontekst systemowy, odwołując się do znaczenia gospodarczego i finansowego przepisów Ustawy PiOL, zauważając także niską jakość legislacyjną analizowanych regulacji. Odwołał się jednocześnie do kwestii podstawy opodatkowania budynku, tj. powierzchni użytkowej, zestawiając to z wyjątkową specyfiką zbiorników (np. silosów), których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, uznając to za przesłankę dla możliwości uznania takiego zbiornika za budowlę, mimo iż posiada cechy techniczne budynku wymienione w definicji budynku z Ustawy PiOL. W uzasadnieniu uchwały czytamy, że „w przypadku budynków, element powierzchni użytkowej – jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.”

Parafrazując powyższą uchwałę NSA należałoby dojść do wniosku, że przesłanką przemawiającą za uznaniem określonego obiektu za budynek jest nie tylko posiadanie przez ten obiekt cech wskazanych wprost w definicji „budynku” z art. 1a ust. 1 pkt 1 Ustawy PiOL, ale również posiadanie swego rodzaju wyróżnika (?) w postaci powierzchni użytkowej.

Niejako rozwinięcie przesłanek pozwalających na rozróżnienie, czy w odniesieniu do zbiornika mamy do czynienia z budynkiem, czy budowlą, znajdujemy w wyroku NSA z 26.01.2022 r. (III FSK 1432/21), w tezie którego czytamy: „Obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), jeżeli:

– nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej

albo

– powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność” (podkreślenia własne).

Ponownie zatem, przy kwalifikowaniu silosu czy innego zbiornika posiadającego cechy budynku jako budynku lub budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zwrócono uwagę na element funkcjonalny obiektu. Zatem nawet jeśli zbiornik jako obiekt posiada wszelkie cechy budynku wymienione w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 Ustawy PiOL, to i tak może być kwalifikowany jako budowla, jeśli z punktu widzenia funkcji, jaką spełnia, jego pojemność jest istotniejsza od jego powierzchni. W tym wszystkim należy również brać pod uwagę konkretny stan faktyczny, ponieważ silos silosowi nie równy, a zbiornik zbiornikowi tym bardziej.

Z jednej strony trudno mi zgodzić się z taką interpretacją, bo wydaje się nie mieć oparcia w literalnym brzmieniu przepisów Ustawy PiOL, jak i wydaje się nie być do końca zbieżną z poglądami z wyroku TK z 13.12.2017 r. Niemniej jednak nie sposób w tej konkretnej sprawie nie zwrócić uwagi na niedookreśloność pojęć użytych przez ustawodawcę oraz nieprzystające do realiów gospodarczych powiązania pomiędzy definicją budowli i budynku na potrzeby podatku od nieruchomości, jak również bogactwo życia gospodarczego i tym samym wielość możliwych stanów faktycznych. Z drugiej strony próbuję zrozumieć sąd, który pomimo nieprecyzyjnych regulacji próbuje wydać słuszne orzeczenie – i „słuszne” jest tu chyba najbardziej odpowiednim określeniem (bo dlaczego mielibyśmy kalkulować podatek od np. 2 m² powierzchni stożkowego silosu, do którego można niby wejść i się obrócić, ale na pierwszy rzut oka wcale nie jest budynkiem i nigdy nie miał spełniać takich funkcji, po prostu jest na tyle duży, że akurat ma fundamenty i dach). Wydaje się jednak, że nie powinno być rolą sądu naprawianie błędów ustawodawcy, tylko samego ustawodawcy. Ten z kolei mimo tego, iż problem jest znany od lat nie podejmuje jak na razie wystarczających środków ku temu, aby regulacje poprawić. Cierpią na tym przede wszystkim podatnicy uwikłani w wieloletnie spory sądowe, a także jednostki samorządu terytorialnego jako organy podatkowe.

Chociaż w orzecznictwie widzimy pewien kierunek interpretacyjny i ogólne przesłanki dla kwalifikowania silosów czy szerzej: zbiorników jako budynki lub budowle na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak, niestety, z uwagi na często specyficzne cechy techniczne poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w każdym przypadku należałoby dokonać indywidualnej oceny.