Umowa pożyczki – kiedy opodatkowanie PCC, a kiedy VAT?

Udzielanie pożyczek np. przez spółkę wspólnikowi, pomiędzy spółkami z grupy, czy przez osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą to bardzo powszechny sposób udzielania finansowania przeróżnych przedsięwzięć. Jakkolwiek jednak jest to zjawisko nader powszechne, to cały czas występują wątpliwości co do tego, czy opodatkowywać pożyczki PCC, czy uznawać, że podlegają pod reżim VAT.

Umowa pożyczki – VAT czy PCC? Co wynika z przepisów

Zasadniczo czynność udzielenia pożyczki podlega tylko jednemu z podatków – VAT lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC).

W Ustawie PCC ustawodawca przewiduje wyłączenie spod opodatkowania PCC czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki:

w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług
jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkami dot. m. in. umów sprzedaży i zamiany nieruchomości oraz umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych
niepodlegające podatkowi z uwagi na to, że są to czynności dokonywane pomiędzy członkami grupy VAT.

Jeżeli zatem określona czynność jest opodatkowana VAT lub jedna ze stron transakcji jest zwolniona z VAT w związku z jej dokonaniem (z pewnymi wyjątkami, które jednak nie dotyczą pożyczek), nie wystąpi opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. art. 2 pkt 4 Ustawy PCC).

Zatem żeby ocenić, czy umowa pożyczki będzie podlegała PCC, najpierw trzeba ustalić, czy udzielenie pożyczki będzie podlegało VAT. Od tego bowiem zależy, czy wystąpi opodatkowanie PCC.

Jeżeli uznamy, że udzielenie pożyczki w ogóle nie podlega VAT, wtedy wystąpi co do zasady obowiązek rozliczenia PCC.

Kiedy czynność podlega opodatkowaniu VAT

Przyjmuje się, że określona czynność, np. udzielenie pożyczki, jest objęta VAT jeżeli jest spełniona przesłanka zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa.

Oznacza to, że

podmiot potencjalnie obowiązany do rozliczenia VAT musi działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu przepisów Ustawy VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności – czyli co do zasady wykonanie danej czynności odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot (przesłanka podmiotowa) oraz
czynność sama w sobie podlega opodatkowaniu VAT (przesłanka przedmiotowa), czyli nie stanowi np. zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy ustalaniu, czy pożyczka podlega PCC kluczowe znaczenie ma ocena przesłanki podmiotowej, czyli ustalenie, czy pożyczkodawca udzielając pożyczki wykonuje tę czynność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przesłanka przedmiotowa w przypadku pożyczek jest zasadniczo spełniona – usługa polegająca na pożyczeniu pieniędzy podlega co do zasady VAT, chociaż już w tym miejscu warto wskazać, że jest to czynność zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT. Wynagrodzeniem za usługę jest w tym przypadku wartość odsetek od pożyczki.

Usługi doradztwa podatkowego
Kancelaria K. Schmidt

Udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej

Podmiot działa jako podatnik VAT, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Działalność gospodarcza na potrzeby VAT jest natomiast definiowana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określona czynność będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu VAT także wtedy, gdy została wykonana incydentalnie i jest możliwe, że taka czynność zostanie również wykonana w przyszłości. Należy podkreślić, że odpowiedni wpis PKD działalności polegającej na udzielaniu pożyczek w rejestrze KRS czy CEIDG nie ma decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy podmiot prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek, czy nie.

Niewątpliwie udzielanie oprocentowanych pożyczek stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy VAT. Przyjmuje się, że istotne znaczenie dla zakwalifikowania czynności jako wykonanej w ramach działalności jest możliwość przypisania jej do zawodowej płaszczyzny podmiotu.

Wydaje się to stosunkowo łatwe w przypadku np. spółek kapitałowych – w takim przypadku udostępnienie środków pieniężnych za wynagrodzeniem (oprocentowaniem) innemu podmiotowi będzie traktowane jako przejaw działalności gospodarczej, nawet jeżeli pożyczki mają charakter incydentalny. Nie ma wówczas wątpliwości, że pożyczane środki są związane z działalnością gospodarczą podmiotu, ponieważ zwykle tylko taką działalność prowadzi spółki, a środki pochodzą z tej działalności, a pożyczkodawca w związku z pożyczką realizuje cel zarobkowy. Nie ma wówczas znaczenia, że udzielanie pożyczek nie zostało wskazane w KRS jako przedmiot działalności podmiotu i że faktycznie stanowi głównego przedmiotu działalności takiej spółki.

Sytuacja jest nieco bardziej skomplikowana w przypadku pożyczkodawców-osób fizycznych. W ich przypadku o zaliczeniu pożyczki do działalności gospodarczej mogą świadczyć takie okoliczności, jak np. pochodzenie środków wykorzystanych do udzielenia pożyczki z działalności gospodarczej oraz fakt oprocentowania pożyczki, a więc zarobkowy charakter, nawet jeżeli mają one charakter incydentalny.

W jednej z interpretacji indywidualnych (interpretacja DKIS z 18.03.2022 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.87.2022.5.IB) czytamy, że wnioskodawcy – spółka i osoba fizyczna – chcieli uzyskać potwierdzenie, że pożyczka udzielana przez spółkę nie podlega VAT. W opisie sprawy wskazywano, że spółka nie prowadzi działalności w tym zakresie oraz nie zamierza prowadzić takiej działalności w przyszłości, a obecna pożyczka ma charakter incydentalny. Wnioskodawcy chcieli uzyskać potwierdzenie, że pożyczka podlega pod VAT, a tym samym osoba fizyczna, pożyczkobiorca ma obowiązek uiszczenia PCC.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z takim stanowiskiem i uznał, że:

„udzielenie pożyczki przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy ta czynność nie znajduje się w jej zakresie przedmiotowym”.

DKIS w interpretacji z 18.03.2022 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.87.2022.5.IB

Obecnie w interpretacjach dominuje pogląd, według którego podmiot będący generalnie podatnikiem VAT jest podatnikiem w odniesieniu do czynności udzielenia pożyczki, nawet jeżeli czynność ta ma charakter incydentalny. W przypadku osób fizycznych, istotnym wydaje się możliwość powiązania udzielanej pożyczki z prowadzoną działalnością, np. gdy pożyczane środki pochodzą z działalności gospodarczej, a pożyczka jest oprocentowana.

Objęcie pożyczek VAT korzystniejsze niż opodatkowanie PCC

Uznanie, że pożyczka jest objęta opodatkowaniem VAT nie oznacza konieczności rozliczenia podatku. Udzielanie pożyczek stanowi czynność zwolnioną z VAT, tak więc nie powstaje żadne zobowiązanie podatkowe w VAT z tytułu takiego rozliczenia.

Skoro objęcie pożyczki opodatkowaniem VAT oznacza zwolnienie podatkowe w VAT, to brak również PCC od takiej pożyczki (vide: art. 2 pkt 4 Ustawy PCC).

Inne skutki związane z pożyczką zwolnioną z VAT

Należy mieć na uwadze, że w przypadku udzielenia pożyczki objętej VAT po stronie pożyczkodawcy pojawia się działalność zwolniona z VAT, co może mieć wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT.

W przypadku gdy podatnik VAT wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione, powinien odpowiednio klasyfikować kupowane usługi i towary jako wykorzystywane do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. Tylko w odniesieniu do kupionych towarów i usług wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatnik ma prawo odliczyć VAT naliczony powstały przy zakupie. Jeżeli taka klasyfikacja danego kupionego towaru lub usługi nie jest możliwa (np. gdy usługa czy towar jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych), wówczas prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków o charakterze „mieszanym” przysługuje według tzw. proporcji sprzedaży.

Proporcję w uproszczeniu oblicza się jako stosunek obrotu z tytułu czynności opodatkowanych do łącznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT.

Czy zwolniona pożyczka oznacza proporcję odliczenia w VAT?

Nie zawsze udzielenie pożyczki zwolnionej z VAT będzie oznaczało częściowego braku prawa do odliczenia VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy VAT, do obrotu przyjmowanego na potrzeby wyliczenia proporcji nie wlicza się m. in. usług udzielania pożyczek, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zatem incydentalne pożyczki zwolnione z VAT, jeżeli nie stanowią zasadniczo przedmiotu działalności podatnika, nie powinny mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego.