Przy rozliczaniu CIT warto pamiętać o możliwości ujęcia w kosztach podatkowych dodatkowej kwoty, określanej jako tzw. hipotetyczne odsetki od finansowania własnego. Dotyczy to jednak wyłącznie tych podatników CIT, u których (1) wspólnicy wnieśli dopłaty lub (2) przekazano wypracowany zysk na kapitał zapasowy lub rezerwowy.
Spis treści
Zasady dla ujęcia tzw. hipotetycznych odsetek w kosztach podatkowych określa art. 15cb Ustawy CIT. Przepisy te w swoim założeniu mają poprawiać sytuację podatników, którzy finansują działalność spółki z własnych środków, a więc nie mają możliwości zmniejszenia zobowiązania podatkowego o koszty finansowania zewnętrznego, ponieważ takich nie ponoszą – w przeciwieństwie do podatników finansujących swoją działalność wyłącznie z pożyczek czy kredytów.
Na czym polega rozliczenie hipotetycznych odsetek od finansowania własnego?
Zgodnie z art. 15cb Ustawy CIT, podatnik może ująć w kosztach podatkowych pewną dodatkową kwotę, mimo tego, że faktycznie nie poniósł związanego z tym wydatku – stąd „hipotetyczność” odsetek w zwyczajowej nazwie tego rozwiązania.
Rozwiązanie to mogą zastosować podatnicy, u których wspólnicy wnieśli dopłaty lub w przypadku gdy przekazano zysk na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Ujęcia w kosztach kwoty hipotetycznych odsetek dokonuje się w roku wniesienia dopłat lub w roku, w którym przekazano zysk na kapitał zapasowy/rezerwowy, lub w dwóch kolejnych latach podatkowych.
Ile można odliczyć?
Kwotę dodatkowego kosztu oblicza się jako iloczyn stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:
- dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (tu mowa o przepisy Kodeksu spółek handlowych lub
- zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.
Gdyby przedstawić ww. formułę w postaci wzoru, wyglądałaby ona następująco:
kwota dodatkowego kosztu = [R + 1 p.p.] x A
gdzie:
R – stopa referencyjna NBP na ostatni dzień roboczy poprzedniego roku podatkowego
A – kwota wniesionych do spółki dopłat lub kwota zysku przekazanego na kapitał zapasowy/rezerwowy
Przyjmowana do wyliczeń stopa referencyjna będzie w każdym roku prawdopodobnie inna – dla obliczenia kwoty dodatkowego kosztu w danym roku należy bowiem wziąć pod uwagę stopę referencyjną NBP obowiązującą na ostatni dzień roboczy poprzedniego roku podatkowego. Dla rozliczenia CIT za 2022 r. do obliczeń należy przyjąć stopę referencyjną obowiązującą na ostatni dzień roboczy grudnia 2021 r., czyli 1,75%.
Zatem, przykładowo, u podatnika, u którego w 2022 r. przekazano na kapitał zapasowy zysk w kwocie 500.000 PLN, do kosztów podatkowych w 2022 r. będzie można co do zasady zaliczyć dodatkowo kwotę 13.750 PLN.
Wyłączenia i ograniczenia ze stosowania art. 15cb Ustawy CIT
Jak dotąd rozwiązanie może się wydawać atrakcyjne. Ustawodawca przewidział jednak szereg wyłączeń z jego stosowania i ograniczeń.
Przede wszystkim, maksymalna kwota dodatkowego kosztu podatkowego z tytułu hipotetycznych odsetek wynosi 250.000 PLN. Jest to kwota maksymalnego ujętego dodatkowego kosztu, a nie kwota dopłaty czy zatrzymanego zysku.
Co więcej, dodatkowe odliczenie nie przysługuje w przypadku dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.
Jeżeli podatnik zdecyduje się na włączenie do kosztów dodatkowej kwoty zgodnie z art. 15cb Ustawy CIT, to musi pamiętać, że aby zachować odliczenie nie będzie mógł dokonać zwrotu dopłat lub podziału i wypłaty zysku przekazanego na kapitał zapasowy/rezerwowy w ciągu 3 lat licząc od końca roku, w którym wniesiono dopłaty do spółki lub podjęto uchwałę o zatrzymaniu zysku w spółce. Jeżeli dokona zwrotu dopłaty przed tym terminem, wówczas ujęta wcześniej kwota kosztu będzie stanowić u podatnika przychód w CIT (jeżeli zwrot będzie częściowy, to przychód należy rozpoznać proporcjonalnie).
Warto również zwrócić uwagę na prowadzoną do art. 15cb Ustawy CIT szczególną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania – zgodnie z ust. 10 wskazanego artykułu, przepisów o możliwości włączenia do kosztów hipotetycznych odsetek od finansowania własnego nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. klauzulę wynika, że przepisu uprawniającego do potrącenia hipotetycznych kosztów finansowania własnego nie będzie się stosować, gdy podatnik lub podmioty z nim powiązane dokonają nieuzasadnionych ekonomicznie czynności w celu umożliwienia potrącenia takich kosztów w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego. Prawo do podwyższania kosztów dla celów rozliczenia podatku dochodowego nie będzie przysługiwało więc tym podatnikom, którzy układając odpowiednio stosunki zewnętrzne, działają głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej (np. przez wniesienie dopłaty do spółki, która następnie przekaże środki finansowe pochodzące z tej pierwszej dopłaty innej lub kolejnej spółce w ramach drugiej lub kolejnej dopłaty).
Z uwagi na brak jednoznacznych przesłanek oceny „ekonomicznej sztuczności” czynności polegającej na wniesieniu dopłat lub przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, należałoby każdą sytuację oceniać niestety odrębnie. W praktyce jednak najprawdopodobniej klauzula znajdzie zastosowanie raczej w jednostkowych przypadkach.
